Súmulas "Vinculantes" no Processo Administrativo Fiscal Federal
O trabalho versa acerca dos limites desta novidade legislativa criada pela Lei nº 11.196/05, consistente na possibilidade de que as Súmulas da Câmara Superior de Recursos Fiscais (que, para quem não conhece, consiste no órgão de cúpula do processo administrativo fiscal federal, acima dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda) tenham "efeito vinculante".
Mas no que consiste tal efeito? Será que ele se equivale ao "efeito vinculante" das Súmulas Vinculantes do STF? É isto que buscamos responder no artigo.
Disponibilizo, a seguir, a íntegra do artigo (que também pode ser consultado na biblioteca da Faculdade de Direito de Vitória - FDV, onde leciono).
Boa leitura!
As Súmulas “Vinculantes” da Câmara Superior de Recursos Fiscais: alguns apontamentos
CLÁUDIO DE OLIVEIRA SANTOS COLNAGO
Advogado Associado à Bergi Advocacia Tributária em Vitória - ES. Membro da Academia Brasileira de Direito Tributário (ABDT). Professor de Direito Tributário e Direito Constitucional. Especializando
SUMÁRIO. 1. Introdução - 2. Processo Administrativo Fiscal: regra-matriz de impugnação e regra-matriz recursal - 3. Súmulas dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Resumo: Pretende o trabalho em questão analisar a introdução da Súmula Vinculante no contexto do Processo Administrativo Fiscal Federal pela Lei 11.196/05, delimitando sua abrangência e seus efeitos possíveis sobre os interesses de Fisco e Contribuinte. Para tanto, delimitam-se as regras-matrizes de impugnação e recursal, analisando se a Súmula Vinculante da CSRF tem o condão de afetá-las.
Abstract: This article intends to analyze the creation of the binding decisions on the context of the Brazilian Federal Administrative Tax Process by the Federal Statute n. 11.196/05, establishing its coverage and its possible effects over Government’s and Tax Payers’ interests. In order to do so, the article establishes the rules concerning the defense and the appeal on the Brazilian Federal Administrative Tax Process, verifying if the binding decisions of the CSRF can affect them.
Palavras-chave: Processo Administrativo Fiscal, Súmula Vinculante.
Keywords: Brazilian Federal Administrative Tax Process, Binding Decision.
1 introdução
Visa o presente artigo analisar o alcance das chamadas “Súmulas Vinculantes” que podem vir a ser editadas pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), após a inserção do artigo 26-A no Decreto nº 70.235/72 pelo artigo 113 da Lei 11.196/05. Busca-se, principalmente, perquirir acerca do alcance da vinculação do contribuinte à Súmula, buscando, neste pormenor, uma interpretação conforme o CTN e a Constituição.
2 Processo Administrativo Fiscal: regra-matriz de impugnação e regra-matriz recursal
A análise do tema a que nos propomos exige uma rápida menção aos direitos processuais dos contribuintes no âmbito do processo administrativo fiscal destinado à exigência de tributos federais, em razão dos enunciados do Decreto nº 70.235/72 e alterações posteriores.
A construção teórica da regra-matriz de incidência consiste em facilitador do estudo da norma jurídica tributária, ao conjugar, numa só estrutura sintática, todos os elementos necessários à identificação da respectiva relação obrigacional.
Inspirado no mesmo ideal simplificador é que formulamos, em obra publicada[1], as proposições da regra-matriz de impugnação e da regra-matriz recursal, aplicadas não ao direito tributário material, mas ao direito tributário processual, especificamente na relação jurídica processual administrativa.
Logo, enquanto a regra-matriz de incidência fornece critérios para formulação da relação jurídica tributária, as regras-matrizes de impugnação e recursal estabelecem os requisitos para o estabelecimento da relação jurídica administrativa consistente ora na revisão de um ato administrativo de lançamento/auto de infração (impugnação), ora na revisão de um ato administrativo decisório (recurso)[2].
No antecedente da regra-matriz encontramos os critérios material, espacial e temporal, ao passo que no conseqüente vislumbramos os critérios pessoal e prestacional. Este último difere da nomenclatura difundida por Paulo de Barros Carvalho, visto que não há cabimento para um “critério quantitativo” nas regras aqui mencionadas, simplesmente por inexistir obrigação de pagamento. Assim, “identificamos como critério prestacional o elemento que determina qual é o objeto da prestação a que o sujeito ativo faz jus receber do sujeito passivo, enquanto partícipes de uma mesma relação jurídica”.[3]
Logo, sempre que se protocolizar uma petição escrita solicitando a revisão de ato administrativo de lançamento (critério material) na área de competência do órgão emissor do ato administrativo (critério espacial), a partir daquele momento (critério temporal) surgirá um dever de revisão da validade do ato administrativo (critério prestacional), que tem como sujeitos (critério pessoal) o contribuinte no pólo ativo e o fisco, presentado pelo órgão incumbido da revisão que, no caso, é a Delegacia da Receita Federal de Julgamento – DRJ, no pólo passivo.
Por sua vez, a regra-matriz recursal do Recurso Voluntário incidirá sempre que for protocolizada uma petição escrita solicitando a revisão de decisão da DRJ (critério material), na área de competência do órgão revisor do citado ato decisório (critério espacial). A partir do momento em que for protocolizada a petição (critério temporal) surgirá um dever de revisão da validade do ato decisório (critério prestacional), que tem como sujeito ativo o contribuinte e como sujeito passivo o fisco (critério pessoal), presentado pelo respectivo Conselho de Contribuintes.
Já a regra-matriz recursal do Recurso Especial à CSRF se implementará quando for protocolizada petição escrita solicitando a revisão de decisão dos Conselhos de Contribuintes que diverge de outra Câmara do Conselho (critério material), na área de competência do órgão revisor do citado ato decisório (critério espacial). A partir do momento em que for protocolizada a petição (critério temporal) surgirá um dever de revisão da validade da decisão dos Conselhos de Contribuintes (critério prestacional), que tem como sujeito ativo o contribuinte e como sujeito passivo o fisco (critério pessoal), presentado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.
As regras-matrizes de impugnação e recursal são formuladas com base nos enunciados prescritivos contidos nos diplomas legais que regulam o processo administrativo fiscal federal. Assim, a ampliação ou redução do nível de sua abrangência dependerá diretamente do que venha a ser previsto em referidos documentos normativos, cuja constitucionalidade fica condicionada à observância do direito fundamental de petição, tal qual previsto no artigo 5º, XXXIV, “a” da Constituição, dispositivo constitucional plenamente aplicável ao caso, conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento do mérito da ADIn 1.976.
3 Súmulas dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais
A criação de Súmulas pelos Conselhos de Contribuintes e pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (doravante CSRF) encontra fundamento nos respectivos Regimentos Internos destes órgãos administrativos e, conforme ali previstas, possuem uma eficácia normativa mínima, já que vinculam tão somente o próprio órgão[4].
Diferentemente, a idéia por trás da Súmula Vinculante administrativa é estabelecer uma observância por todos os órgãos da administração tributária federal ao entendimento da CSRF, inclusive os agentes da fiscalização, de forma a uniformizar a interpretação das normas tributárias.
Como aponta Neder[5]:
“A ausência de normatividade das decisões definitivas administrativas tem proporcionado um permanente descompasso entre a posição do Conselho de Contribuintes e a posição dos órgãos de fiscalização e arrecadação do tributo, como se o aparelho do Estado aparecesse na figura de um monstro de duas cabeças: por uma cabeça, a Secretaria da Receita Federal interpreta a lei; por outra, o Conselho de Contribuintes, cada qual construindo um sentido distinto sobre a regra de imposição legal”.
Sob esta justificativa, a edição de Súmulas Vinculantes no âmbito do processo administrativo fiscal foi autorizada pelo artigo 113 da Lei nº 11.196/05, que introduziu um artigo 26-A ao texto do Decreto nº 70.235/72. Assim estabelece o novo enunciado:
"Art. 26-A. A Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda - CSRF poderá, por iniciativa de seus membros, dos Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do Secretário da Receita Federal ou do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovar proposta de súmula de suas decisões reiteradas e uniformes.
§ 1º De acordo com a matéria que constitua o seu objeto, a súmula será apreciada por uma das Turmas ou pelo Pleno da CSRF.
§ 2º A súmula que obtiver 2/3 (dois terços) dos votos da Turma ou do Pleno será submetida ao Ministro de Estado da Fazenda, após parecer favorável da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, ouvida a Receita Federal do Brasil.
§ 3º Após a aprovação do Ministro de Estado da Fazenda e publicação no Diário Oficial da União, a súmula terá efeito vinculante em relação à Administração Tributária Federal e, no âmbito do processo administrativo, aos contribuintes.
§ 4º A súmula poderá ser revista ou cancelada por propostas dos Presidentes e Vice-Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou do Secretário da Receita Federal, obedecidos os procedimentos previstos para a sua edição.
§ 5º Os procedimentos de que trata este artigo serão disciplinados nos regimentos internos dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda.”
Referida normas foram repetidas pelo novo Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais[6], aprovado pela Portaria MF nº 147/2007. Resta saber quem está vinculado à interpretação contida na Súmula da CSRF e o que fazer nas eventuais hipóteses em que o enunciado normativo posto no sistema pela CSRF for desrespeitado pelos sujeitos que a ele devem observância estrita.
Para o tratamento do tema da eficácia normativa subjetiva das Súmulas Vinculantes da CSRF é imprescindível sua contextualização perante o Código Tributário Nacional, que exerce a função da Lei Complementar prevista no artigo 146 da Constituição.
Da análise do artigo 100 do CTN, que trata das chamadas “normas complementares” integrantes do conceito de “legislação tributária”, podemos notar que no inciso II do mesmo artigo há expressa inclusão das “decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa” no respectivo rol.
Como bem observa Behrndt[7], “Normas complementares são normas que têm por finalidade regulamentar mandamentos já existentes em nosso ordenamento jurídico, não podendo inovar, modificar ou alterar a ordem jurídica vigente, criando ou, ainda, extinguindo obrigações ou direitos”.
Não restam dúvidas de que as decisões de órgãos de jurisdição administrativa consistem em atos administrativos decisórios que, por sua vez, buscam fundamento de validade nas leis e na Constituição, razão pela qual se localizam no nível hierárquico infra-legal. Todavia, questionamentos poderiam surgir na hipótese de decisões administrativas de “eficácia normativa” ou “vinculante”, em razão de sua repercussão para casos outros que não o decidido.
O legislador do Código Tributário Nacional tratou de evitar a criação desta dúvida, ao estabelecer, de forma unívoca, que mesmo os atos administrativos decisórios de “eficácia normativa” (conceito que abrange as “Súmulas Vinculantes” da CSRF) seriam normas complementares, ou seja, de índole infra-legal, como previsto no inciso II de seu artigo 100:
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
[...]
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa.
[...]
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”.
Da análise do citado dispositivo pode-se chegar a duas conclusões: a) a observância aos termos de tais decisões beneficia o contribuinte (que eventualmente seja cobrado pelo Fisco) com a proibição da aplicação de multas e juros de mora, o que autoriza a concluir que, contrario sensu, b) a inobservância, pelo Contribuinte, aos termos das citadas decisões autoriza o Fisco, em sendo o caso, a aplicar penalidade e cobrar juros de mora do sujeito passivo.
Por se tratar de norma materialmente complementar inserta no rol do artigo 146 da Constituição, o artigo 100, II do CTN condiciona a validade e a interpretação a serem conferidas ao novo artigo 26-A do Decreto 70.235/72, em especial seu § 3º, que pretende que a Súmula Vinculante venha a afetar diretamente os contribuintes no âmbito do processo administrativo fiscal.
A questão principal que se coloca consiste em verificar em que medida estarão os contribuintes “vinculados” por tais atos de índole infra-legal (inferiores inclusive aos Decretos, nos termos do artigo 100, II do CTN). Pretende-se dirimir esta dúvida no tópico seguinte.
3.2 Efeitos das Súmulas vinculantes sobre as regras-matrizes do Processo Administrativo Fiscal
Descartamos, de imediato, a possibilidade de que a “vinculação” do contribuinte às Súmulas da CSRF venha a impedi-lo de apresentar impugnação a auto de infração lavrado supostamente em conformidade com o citado enunciado. E assim ocorre porque a Constituição garante a todos “o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder”, conforme enunciado do artigo 5º, inciso XXXIV, alínea “a”.
O citado enunciado constitucional, conjugado com o postulado da ampla defesa, garante ao contribuinte não somente a possibilidade de apresentar manifestação escrita contestando a validade de um ato administrativo, mas também o direito fundamental de ver todos os seus argumentos considerados pela autoridade julgadora. Garante-se, ainda, o direito à revisão de referida decisão, através de recurso administrativo, que deverá ser conhecido pela autoridade julgadora independentemente da exigência de qualquer garantia.
Sobre o assunto, já argumentamos no seguinte sentido:
No inciso XXXIV, alínea “a” do artigo 5.º, tratou o legislador constituinte de garantir que o cidadão pudesse levar livremente ao conhecimento da autoridade administrativa competente a lesão (ou ameaça dela, por interpretação sistemática com o inciso XXXV) que determinado ato administrativo estaria a lhe causar, em virtude de sua invalidade.
Já no inciso LV do mesmo artigo, tratou-se de garantir a este mesmo administrado que, caso a autoridade administrativa encarregada de verificar a validade do ato conclua pela sua subsistência, possa o mesmo provocar um outro órgão, que estará, por assim dizer, “reexaminando a revisão”. A conexão de ambas as garantias é evidente[8].
Com base em tais fundamentos, podemos concluir que tanto a regra-matriz de impugnação quanto a regra-matriz do Recurso Voluntário não poderão ser afetados pela edição da Súmula Vinculante da CSRF. A primeira, por conta da garantia constitucional do direito de petição. A segundo, em razão da garantia da ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Mesmo havendo Súmula sobre a matéria, poderá o contribuinte manifestar seu direito de petição, na qual será possível inclusive demonstrar que seu caso concreto não se amolda com as previsões do enunciado sumular. Nota-se, então, que em ambos os casos em que os órgãos julgadores administrativos podem analisar e rever matéria de fato não poderá ser aplicada a “Súmula Vinculante”.
A situação, porém, muda de figura em relação à regra-matriz do Recurso Especial à CSRF, tendo em vista que nesta situação o recurso tem cabimento vinculado e já foi manifestado o direito fundamental ao reexame por ocasião do Recurso Voluntário. Será possível, por exemplo, não receber Recursos Especiais que estejam em manifesta contrariedade a enunciado sumular vinculante da CSRF. Daí o novo Regimento Interno daquele órgão dispor que não caberá Recurso Especial[9] (ou mesmo agravo[10] da decisão que o inadmitir) das decisões que aplicarem Súmula da Câmara Superior de Recursos Fiscais, assim como daqueles que apliquem súmulas dos próprios Conselhos de Contribuintes.
Poder-se-ía indagar acerca da real utilidade da inovação da Lei 11.196/05, dada a inexistência de vinculação direta do contribuinte aos ditames da Súmula, segundo a interpretação aqui conferida. Pensamos, porém, que a vinculação imediata da Administração Tributária já é deveras salutar, haja vista a segurança jurídica que advirá para os contribuintes. Tal situação, embora aparentemente anti-isonômica, é plenamente compatível com a Constituição, pois se de um lado o Fisco como um todo está vinculado a atos infra-legais, os Contribuintes somente podem ser obrigados a quaisquer prestações mediante lei expressa.
Nos parece que a melhor interpretação da “vinculação do contribuinte” a que alude o parágrafo terceiro do artigo 26-A do Decreto 70.235/72 é realmente a que se limita ao não conhecimento de eventual Recurso Especial ou Agravo manifestados contra Súmulas. Outra razão que dá suporte a tal fundamente consiste na inexistência de instrumento similar à Reclamação Constitucional para preservar a eficácia das decisões da CSRF, ao contrário do que ocorre, por exemplo, com as Súmulas Vinculantes do STF.
Por outro lado, a larga abrangência aparente do enunciado citado gera a necessidade de interpretá-lo em conformidade com a Constituição, pois como já havíamos consignado em outra oportunidade, seguindo lição de Jorge Miranda, “...se o significado de um enunciado é mais amplo ou mais estrito do que o significado que seria compatível com a Constituição, deve-se ampliá-lo ou restringi-lo até se atingir um resultado constitucional”.[11]
4 Conclusões
Mediante a análise aqui empreendida, pudemos concluir que ao interpretar o enunciado do parágrafo terceiro do artigo 26-A do Decreto 70.235/72 (inserido pela Lei 11.196/05) em conformidade com a Constituição (em especial com os fundamentais direitos de petição, à ampla defesa, esta com os meios e recursos a ela inerentes, assim como o da legalidade), e também com o artigo 100, inciso II do CTN, conclui-se que a Súmula Vinculante da CSRF não poderá impedir o contribuinte de exercer os direitos previstos na regra-matriz de impugnação e na regra-matriz do Recurso Voluntário, limitando-se seus efeitos a obstar eventual Recurso Especial à CSRF ou agravo da decisão que o inadmitir.
REFERÊNCIAS
BEHRNDT, Marcos Antonio Gomes. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães, LACOMBE, Rodrigo Santos Masset. (coord.) Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: MP, 2005.
COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Interpretação conforme a Constituição: decisões interpretativas do STF em sede de controle de constitucionalidade. Vol. 6 Coleção Professor Gilmar Mendes. São Paulo: Método, 2007, 234p.
COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Os recursos e os outros meios de revisão das decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal. In: PAULA, Rodrigo Francisco de (coord). Processo Administrativo Fiscal Federal. Belo Horizonte, Del Rey, pp. 233-354.
NEDER, Marcos Vinicius. Alcance e Efeitos da Súmula Vinculante Administrativa. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. (coord.) Interpretação e Estado de Direito: III Congresso Nacional de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses, 2006.
[1] COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Os recursos e os outros meios de revisão das decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal. In: PAULA, Rodrigo Francisco de (coord). Processo Administrativo Fiscal Federal. Belo Horizonte, Del Rey, pp. 248-254.
[2] Sobre o assunto, aduzimos: “Todavia, o dever jurídico de revisar o ato administrativo não se exaure com a primeira análise administrativa. É possível que, não concordando com o resultado obtido pela primeira revisão, o sujeito ativo da prestação decida, por ato próprio, prolongar o procedimento de reexame, por meio de uma nova intervenção na qual requeira a análise da validade do primeiro ou do segundo ato administrativo. Tal faculdade é uma garantia constitucionalmente petrificada no inciso LV do artigo 5.º da Lei Maior.”. (COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Os recursos e os outros meios de revisão das decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal. In: PAULA, Rodrigo Francisco de (coord). Processo Administrativo Fiscal Federal. Belo Horizonte, Del Rey, p. 252)
[3] COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Os recursos e os outros meios de revisão das decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal. In: PAULA, Rodrigo Francisco de (coord). Processo Administrativo Fiscal Federal. Belo Horizonte, Del Rey, p. 250.
[4] Regimento Interno da CSRF: “Art.
[5] NEDER, Marcos Vinicius. Alcance e Efeitos da Súmula Vinculante Administrativa. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. (coord.) Interpretação e Estado de Direito: III Congresso Nacional de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses, 2006, p. 588.
[6] “Art.
[7] BEHRNDT, Marcos Antonio Gomes. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães, LACOMBE, Rodrigo Santos Masset. (coord.) Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: MP, 2005, p. 860.
[8] COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Os recursos e os outros meios de revisão das decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal. In: PAULA, Rodrigo Francisco de (coord). Processo Administrativo Fiscal Federal. Belo Horizonte, Del Rey, pp. 242-243.
[9] “Art. 7º Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar recurso especial interposto contra: I - decisão não-unânime de Câmara, quando for contrária à lei ou à evidência da prova; e II - decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. § 1º No caso do inciso I, o recurso é privativo do Procurador da Fazenda Nacional; no caso do inciso II, sua interposição é facultada também ao sujeito passivo. § 2º Para efeito da aplicação do inciso II, entende-se como outra Câmara as que integram a atual estrutura dos Conselhos de Contribuintes ou as que vierem a integrá-la. § 3º Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das Câmaras que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes ou da Câmara Superior de Recursos Fiscais, ou que na apreciação de matéria preliminar decida pela anulação da decisão de primeira instância”.
[10] “Art. 17. Cabe agravo do despacho que negar seguimento ao recurso especial. § 1º O reexame de admissibilidade de recurso especial será requerido em petição dirigida ao Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no prazo de cinco dias contado da ciência do despacho que lhe negou seguimento. § 2º Não cabe pedido de reexame de admissibilidade do recurso especial nos casos em que o indeferimento tenha decorrido de (...) VI - observância, pelo acórdão recorrido, de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes ou da Câmara Superior de Recursos Fiscais”.
[11] COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Interpretação conforme a Constituição: decisões interpretativas do STF em sede de controle de constitucionalidade. Vol. 6 Coleção Professor Gilmar Mendes. São Paulo: Método, 2007, p. 63.
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